Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

accounting

Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

Vergi Dünyası Aralık/2010 Sayı:352

MUHİTTİN ESEN

Hesap Uzmanı

Özet

İşletmelerin faaliyet sonuçları ile mali yapıları hakkındaki bilgiler mali tablolar aracılığıyla ilgililere sunulur. Bu bilgilerden, firma yöneticileri, yatırımcılar, firma ortakları, kredi kuruluşları, satıcılar, çalışanlar, sendikalar ve devlet yararlanır. Mali tabloları hazırlamak ve bu tablolarda yer alacak bilgilerin gerçekliğini ve doğruluğunu sağlamak amacıyla yapılması gereken işlemler dönem sonu işlemleri olarak adlandırılır. Ekonomide çok farklı sektörlerde faaliyet gösteren birçok işletmenin bulunduğu göz önüne alındığında devleti ve diğer ekonomik ajanları yakından ilgilendiren faaliyet sonuçlarının belirlenmesi işleminin belirli standartlar çerçevesinde yapılması bir zorunluluk ifade eder. Bu çalışmada, vergi kanunlarının öngörmüş olduğu standartlar esas alınarak dönem sonunda yapılması gereken işlemlerin muhasebeleştirilmesi ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Dönem sonu işlemleri, değerleme, muhasebe.

I. GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi uyarınca bilanço esasına göre ticari kazancın tespitinde hesap dönemi esas alınır. Muhasebe uygulamasında da “dönemsellik” ilkesinin gereği olarak işletmelerin sınırsız kabul edilen ömürleri belli dönemlere bölünmekte ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmaktadır.[1]

Gerek vergi mevzuatı ve gerekse muhasebe uygulaması işletmelerin faaliyet sonuçlarının her bir faaliyet dönemi itibariyle tespitini gerekli kılmaktadır. İşletmelerin faaliyet sonuçları ile mali yapıları hakkındaki bilgiler ise mali tablolar aracılığıyla ilgililere sunulur. Bu bilgilerden, firma yöneticileri, yatırımcılar, firma ortakları, kredi kuruluşları, satıcılar, çalışanlar, sendikalar ve devlet yararlanır. Mali tabloların bahsedilen çok yönlü fonksiyonlarını yerine getirebilmesi, ancak işletmelerin faaliyet sonuçlarının tam anlamıyla kavranılmasıyla mümkündür.

II. DÖNEM SONU İŞLEMLERİ

Mali tablolar; her bir faaliyet döneminde gerçekleştirilen mali nitelikteki olaylar sonucunda varlıklar ve kaynaklarda meydana gelen değişimler ile içinde bulunulan döneme ait faaliyetlerin sonuçları ve dönem sonu itibariyle işletmelerin mali durumu hakkında bilgi vermek için düzenlenir.[2] İşletmeler, mali nitelikli işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde defterlere kaydeder. Ancak defterlerde yer alan kaydi verilerden, işletmelerin gerçek durumunu yansıtacak mali tabloların düzenlenmesi bir takım işlemleri gerektirir. Mali tabloları hazırlamak ve bu tablolarda yer alacak bilgilerin gerçekliğini ve doğruluğunu sağlamak amacıyla yapılması gereken bu işlemler dönem sonu işlemleri veya envanter işlemleri olarak adlandırılır.[3] Dönem sonu işlemleri muhasebe dışı envanter ve muhasebe içi envanter aşamalarından oluşmaktadır.

Muhasebe dışı ve muhasebe içi envanter safhalarından oluşan dönem sonu işlemlerine genel geçici mizanın çıkarılmasıyla başlanır. Genel geçici mizan, defter-i kebir hesaplarının bakiyelerine dayanarak hazırlanır. Bu anlamda, genel geçici mizanda yer alan hesap kalanları; işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin dönem başı değerleri ile bu kıymetlerde dönem içinde meydana gelen değişimlerin toplamından oluşan kaydi değerlerini gösterir. Fakat, iktisadi kıymetlerin genel geçici mizanda gösterilen kaydi değerleri, bu kıymetlerin gerçek değerlerini göstermeyebilir. Zira, işletmeye dahil bazı iktisadi kıymetlerde çeşitli nedenlerle kayıplar ve yıpranmalar meydana gelebilir, bazılarının gerçek değerleri de ekonomik koşullar nedeniyle defterlerde kayıtlı değerlerden farklı olabilir. Hatta işletmelerin dönem boyunca yaptıkları bazı işlemlere ilişkin kayıtlarda unutmalar veya hatalar olabilir. Dolayısıyla, iktisadi kıymetlerin genel geçici mizanda görünen kaydi değerlerini fiili durumlarıyla karşılaştırmak icap eder.[4]

  1. a. Muhasebe Dışı Envanter

İşletmeye dahil iktisadi kıymetlerin gerçek durumları, muhasebe dışı envanter işlemleri ile tespit edilir. Muhasebe dışı envanter Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun 73. maddesinde ve Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 186. maddesinde tanımlanmıştır. Mezkur maddelerde yer alan tanıma göre “envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları katî bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.”

Görüldüğü üzere muhasebe dışı envanter, sayım ve değerleme aşamalarından oluşmaktadır. Sayım aşamasında iktisadi kıymetlerin fiili durumları tespit edilir;  iktisadi kıymetlerin defter-i kebir hesaplarında yer alan değerleri dikkate alınmaksızın bu kıymetler tek tek sayılmak, ölçülmek, tartılmak suretiyle fiziki olarak belirlenir. Değerleme aşamasında ise fiili durumları tespit edilen iktisadi kıymetlerin o an itibariyle ifade ettikleri değerler hesaplanır.

VUK’un 258′inci maddesinde değerleme işlemi “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti” şeklinde tanımlanmıştır. Değerleme işleminde vergi mevzuatında yer alan değerlemeyle ilgili hükümler esas alınmak durumundadır.

  1. b. Muhasebe İçi Envanter

Muhasebe dışı envanter ile işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili değerleri tespit edilmektedir. Tespit edilen bu değerler ile genel geçici mizanda yer alan kaydi değerler karşılaştırılır. Bu iki değer arasında fark varsa, hesapların fiili değerleri yansıtmasını sağlayacak muhasebe kayıtları yapılır. Gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarını yapmak suretiyle hesap kalanlarını bilanço gününün gerçek değerlerini verecek duruma getiren bu işlemler bütününe muhasebe içi envanter denilmektedir.

Bu aşamada özetle;

-Varlık, kaynak, maliyet, gider ve gelir hesaplarıyla ilgili mutabakat sağlama kayıtları,

-Yabancı para cinsinden varlık ve borçların değerlemesi kayıtları,

-Değer düşüklüğü ve şüpheli alacak karşılıklarına ilişkin kayıtlar,

-Amortisman işlemleri,

-Senetli alacak ve borçlarda reeskont işlemleri,

-Dönen varlıklarda, duran varlıklarda ve yabancı kaynaklarda dönem ayırma kayıtları,

-Varlıkların ve yabancı kaynakların likidite durumlarına göre sınıflandırılmasına ilişkin kayıtlar,

-Ortak giderlerin dağıtılması,

-Maliyet hesaplarının yansıtılması ve kapatılması kayıtları,

-Gerçekleşen kar ve zararın kaydı,

-Dönem içinde yapılmış hatalı kayıtların düzeltilmesi, unutulan işlemlerin kaydedilmesi,

-Gelir ve giderlerin dönem ayarlaması,

-Gelir ve gider hesaplarının dönem kar veya zararına devredilerek kapatılması işlemleri yapılır.

Hesap kalanlarının envanter sonuçları ile eşit duruma getirilmesini sağlayan dönem sonu muhasebe işlemlerinin yevmiye defterine ve defter-i kebire kaydından sonra “kesin mizan” çıkarılır. Bu mizandaki kalanlar işletme varlıklarının ve kaynaklarının gerçek büyüklüğünü gösterir. Kesin mizandan yaralanılarak işletmenin dönem sonundaki durumunu gösteren dönem sonu bilançosu düzenlenir. Nitekim, VUK’un 192′nci maddesine göre, bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır. Kesin mizan ve bilanço çıkarıldıktan sonra, nihai aşamada o döneme ait hesaplar kapatılarak (kapanış kayıtları) hesap dönemi sona erdirilir.

III. DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde iktisadi kıymetlerin (VUK’da yer alan ifadeyle mevcutlar, alacaklar ve borçların) Tek Düzen Hesap Planı’nda yer alan sıralama ile değerlemesine  ilişkin örnek yevmiye kayıtlarına yer verilmiştir.

  1. a. Kasa

Bilanço günü itibariyle kasadaki mevcut paraların cinsi ve miktarları itibariyle envanteri yapılır. Öncelikle kasadaki mevcut paranın sayılarak miktarının tespit edilmesi gerekir. Fiili sayım sonucu bulunan miktarlar ile kasa hesabının bakiyesi karşılaştırılır. Sayım sonucu bulunan para, kasa hesabının kalanından az ise kasa noksanı, fazla ise kasa fazlası vardır.

Örnek:

31 Aralık 2010 tarihi itibariyle yapılan kasa sayımında, kasada 3.000 TL olduğu belirlenmiştir. Kasa hesabının borç kalanı ise 3.100 TL’dir. Ancak yapılan araştırmada farkın nedeni bulunamamıştır. Bu durumda aşağıdaki yevmiye kayıtları yapılacaktır:






BORÇ ALACAK
197 Sayım ve Tesellüm Noksanları
100,00









100 Kasa

100,00














689 Diğer OlağanDışı Gider ve Zararlar
100,00









197 Sayım ve Tesellüm Noksanları

100,00







Sayım noksanlıkları, mali karın tespiti yönünden kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Dolayısıyla, vergi matrahının tespitinde ticari kazanca ilave edilmelidir.

Kasa sayım fazlaları ise işletme aktifinde bulunan iktisadi kıymetlerin, kayıtlara göre bulunması gerekenden fazla olmasını ifade ettiğinden aktifte oluşan bu fazlalığın bilanço pasifinde karşılığı özsermaye unsuru olan kar olacaktır. Bu nedenle nedeni bulunamayan fazlalıkların dönem karına aktarılması gerekir.

Yukarıda yer verilen örnekte Kasa hesabının borç kalanı 3.100 TL iken yapılan kasa sayımında, kasada 3.200 TL olduğu tespit edilirse yapılacak yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
100 Kasa


100,00









397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları

100,00







397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları

100,00









679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar
100,00







Kasanın fiili miktarı belirlendikten sonra kasa mevcudunun değerlemesi yapılır. Türk parası mevcudu VUK’un 284′üncü maddesine göre itibari değer ile, yabancı para mevcudu ise ülkemizde borsa rayici bulunmadığından, VUK’un 280′inci maddesine göre, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kurlar esas alınarak değerlenecektir. Maliye Bakanlığı’nca kur tespitinin yapılmadığı durumlarda ise, 130 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan düzenleme gereği T.C. Merkez Bankası’nca ilan edilen kurlar esas alınacaktır.

Örnek:

31.12.2010 tarihi itibariyle kasada 10.000 $ bulunmaktadır. Bu tutar kasaya girdiği tarih itibariyle T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenmiş ve 1 $ = 1,5045 TL üzerinden (10.000 X 1,5045=)15.045 TL olarak kaydedilmiştir. Maliye Bakanlığı 31.12.2010 tarihindeki USD kurunu 1,60 TL olarak ilan etmiştir.

Bu durumda 31.12.2010 tarihinde yapılacak değerleme ve bu işleme ilişkin muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:

Kasadaki döviz mevcudunun değeri: 10.000 X 1,60=16.000 TL

Kur Farkı Geliri: 16.000 – 15.045= 955 TL






BORÇ ALACAK
100 Kasa


955,00









646 Kambiyo Karları

955,00














646 Kambiyo Karları


955,00









690 Dönem Karı veya Zararı

955,00







Maliye Bakanlığı’nın 31.12.2010 tarihindeki USD kurunu 1,40 TL olarak ilan etmesi durumunda yapılacak yevmiye kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır:

Kasadaki döviz mevcudunun değeri: 10.000 X 1,40=14.000 TL

Kur Farkı Zararı:15.045-14.000=1.045 TL







BORÇ ALACAK
656 Kambiyo Zararları


1.045,00









100 Kasa

1.045,00














690 Dönem Karı veya Zararı


1.045,00









656 Kambiyo Zararları

1.045,00







  1. b. Alınan Çekler

Alınan çekler hesabının dönem sonu değerlemesinde öncelikle fiili envanter yapılır. Fiili envanterin kaydi envanterle farklılık göstermesi durumunda, 197 ve 397 hesaplar kullanılarak kayıtlar fiili envanter sonuçlarıyla uyumlu hale getirilir.

Diğer taraftan, dönem sonu itibariyle bu hesapta ileri tarihli vade içeren çekler bulunabilir. 4 Sıra No.’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, bu durumdaki çeklerin, “özün önceliği kuralı” gereği alacak senetleri hesabına aktarılmaları icap eder. Çeklerin aktarılacakları hesabın belirlenmesinde ise vadelerinin esas alınacağı tabiidir.

Örnek:

31.12.2010 tarihinde 101-ALINAN ÇEKLER hesabında bulunan çeklerin 200.000 TL’lik kısmı 1 ay, 50.000 TL’lik kısmı ise 15 ay vadelidir.

Bu durumda 31.12.2010 tarihinde yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:






BORÇ ALACAK
121 Alacak Senetleri


200.000,00
221 Alacak Senetleri


50.000,00


101 Alınan Çekler

250.000,00







İşletmenin aktifinde yabancı para üzerinden düzenlenmiş çeklerin bulunması halinde bunların dönem sonu kur değerlemelerinin yapılarak ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz kur farklarının ilgili sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

Vadeli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulması sonucu hesaplanan reeskont faiz giderlerinin vergi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

  1. c. Bankalar

Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle muhasebe kayıtları ile banka ekstreleri karşılaştırılır ve aralarında fark tespit edildiğinde muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanır.

Bankalarda TL cinsinden yer alan mevduat mukayyet değerle, döviz cinsinden mevduatlar ise, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan döviz kuru ile değerlenir ve oluşan kur farkları kambiyo karı veya zararı hesabına aktarılır.

VUK’un 281. maddesi uyarınca vadeli mevduatların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekir. Böylece vadeli mevduat hesaplarının dönem sonu itibariyle tahakkuk eden faiz tutarları, faiz geliri olarak dikkate alınacak ve vergilendirilecektir.

Örnek:

1 Ekim 2010 tarihinde, 1 yıl vadeli ve %10 faizli döviz tevdiat hesabına 100.000 $, yatırılmıştır. (Kurlar: 1 Ekim 1$ = 1,4390 TL; 31 Aralık 1$ = 1,60 TL)

Dönem sonu itibariyle:

Kambiyo karı= 100.000 $ x (1,60-1,4390)= 16.100 TL

Faiz geliri= 100.000 $ x 0,1 x (92/365) x 1,60= 4.032,88 TL

Bu durumda 31.12.2010 tarihinde yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:






BORÇ ALACAK
102 Bankalar


20.132,88









642 Faiz Gelirleri

4.032,88


646 Kambiyo Karları

16.100,00


  1. d. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

Verilen çekler ve ödeme emirleri hesabındaki tutarlar mukayyet değerleri ile değerlenir. Ancak, döviz cinsinden düzenlenmiş çekler dönem sonlarında Maliye Bakanlığı’nca ilan edilen kurlar üzerinden değerlenecektir.

İşletmeler tarafından ileri tarihli çek verilmesi halinde, söz konusu çek tutarları vadeli bir borç olarak vadelerine göre kısa veya uzun vadeli borç senetleri hesaplarına alınmalıdır.

Dönem sonlarında vadeli çeklere reeskont işlemi uygulanabilir ancak reeskont gelirlerinin cari dönem mali kazancının tespitinde dikkate alınmaması gerekir.

  1. e. Diğer Hazır Değerler

Nakit para, çekler ve bankadaki paralar dışında kalan diğer hazır değerler bu hesapta yer alır. Bu türden kıymetler mukayyet bedelle değerlenirken döviz cinsinden olanlar, önceki bölümlerde yapılan açıklamalar paralelinde döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre düzeltilir.

f. Menkul Kıymetler

Vergi Usul Kanunu’nun 279’uncu maddesine göre hisse senetleri ile fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir.

Bu durumda VUK’un anılan maddesi uyarınca hisse senetleri (borsada işlem görsün veya görmesin), fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri ve kar-zarar ortaklığı belgeleri alış bedeli ile değerlenir. Devlet tahvili ve hazine bonoları ise borsa rayici ile değerlenir. Özel sektör tahvilleri, finansman bonoları, banka bonoları ve banka garantili fonlar, varlığa dayalı menkul kıymetler ile eurobondlar söz konusu menkul kıymetlere ilişkin borsa rayici olmadığından kıst getirisi hesaplanarak değerlenir.[5]

Bir menkul kıymetin borsa rayici ile değerlenmesi, söz konusu kıymetin mukayyet değeri ile değerleme tarihindeki değeri arasında ortaya çıkan olumlu veya olumsuz farkın gelir tablosuna yansıtılması sonucunu doğuracaktır. Öte yandan, bir menkul kıymetin vadesinde elde edilecek getirinin iktisap tarihiyle değerleme günü arasındaki süreye isabet eden kısmının alış bedeline eklenerek değerlenmesi, iktisap tarihiyle değerleme günü arasında ortaya çıkan getirinin gelir tablosuna yansıtılması ve böylece bu getirinin vergilendirilmesi soncunu doğuracaktır.

Bir menkul kıymetin alış bedeli ile değerlenmesi ise o kıymetin elden çıkarılması aşamasına kadar herhangi bir değerleme farkı vermemesi; yani oluşacak değer artışlarının, realize edildiği zamana kadar vergileme dışında bırakılması sonucunu doğuracaktır.

Örnek:

ABC İşletmesi 15.10.2010 tarihinde borsada işlem gören X A.Ş.’nin hisselerinden 50.000 adet satın almıştır. Hisselerin birim fiyatı 20 TL’dir. 31.12.2010 tarihinde söz konusu hisselerin birim fiyatı 15 TL’den işlem görmektedir.

31.12.2010 tarihi itibariyle işletmenin aktifinde yer alan hisse senetlerinin toplam değeri (50.000×15=)750.000 TL’dir. Hisse senetlerinin alış bedeli ise (50.000×20=)1.000.000 TL’dir.

Buna göre işletmenin yapması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
654 Karşılık Giderleri
250.000,00









119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı

250.000,00







Ayrılan bu karşılık VUK hükümleri göz önün alındığında kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Çünkü yukarıda bahsedildiği üzere VUK’un 279’uncu maddesine göre hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Buna göre işletmenin ayırdığı 250.000 TL menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığının mali kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

Bu durumda işletme KKEG’lerini muhasebe sistemi içerisinde takip ediyorsa aşağıdaki gibi bir kayıt daha yapmalıdır:






BORÇ ALACAK
950 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
250.000,00









951 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

250.000,00







31.12.2010 tarihinde söz konusu hisselerin birim fiyatının 25 TL’den işlem görmesi durumunda ise hisse senetlerinin değeri (50.000×25=)1.250.000 TL olacaktır.  Bu durumda ortaya çıkan (1.250.000-1.000.000=)25.000.000 TL’lik olumlu fark da mali karın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Zira, hisse senetlerinin VUK’un 279’uncu maddesi uyarınca alış bedeli ile değerlenmesi gerekir.

Örnek:

Nominal bedeli 100.000 TL olan 210 gün vadeli hazine bonosu 15.09.2010 tarihinde iskontolu olarak 84.000 TL’ye satın alınmıştır. Hazine bonosunun, 31.12.2010 tarihinde İMKB’de işlem gördüğü ortalama fiyat 90.000 TL’dir. Bu durumda, ortaya çıkan (90.000-84.000=) 6.000 TL’lik olumlu farkın muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları
6.000,00









642 Faiz Gelirleri

6.000,00







Menkul kıymetin döviz cinsinden olması durumunda ise, hem dönem sonu itibariyle tahakkuk eden faiz geliri hesaplanacak, hem de söz konusu kıymetin kur değerlemesi yapılacaktır.

Hazine bonosunun, 31.12.2010 tarihinde faizlerin aşırı yükselmesi sonucu İMKB’de işlem gördüğü ortalama fiyatın 80.000 TL’ye düşmesi durumunda ise (84.000-80.000=)4.000 TL’lik olumsuz fark oluşacaktır. Bu tutarın mali karın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir. Bu duruma ilişkin yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:







BORÇ ALACAK
654 Karşılık Giderleri
6.000,00

Borsa Değer Azalışları






119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı

4.000,00







Örnek:

Bir işletmenin portföyünde 100.000 TL tutarında yılda bir kez %12 faiz ödemeli özel kesim tahvili bulunmakta olup en son faiz 30.06.2010 tarihinde alınmıştır. Ayrıca işletme portföyünde dövize endeksli %5,00 faizli (10.000 $ karşılığında) 14.500 TL tutarında özel kesim tahvili bulunmaktadır. Tahvil ile ilgili olarak yılda bir kez faiz ödemesi yapılmakta olup en son faiz 31.03.2010′da alınmıştır. Dönem sonu kuru 1$ = 1,60 TL’dir. Tahvillerin borsa rayici bulunmamaktadır.

TL cinsinden olan tahvilin değerlemesi:

Faiz Geliri= (100.000 TL x 0,12 x (184/365)=) 6.049,32 TL






BORÇ ALACAK
111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları
6.049,32









642 Faiz Gelirleri

6.049,32







Dövize endeksli tahvilin değerlemesi:

Kur Farkı= (10.000 $ x 1,60 TL)- 14.500 TL= 1.500 TL

Faiz Geliri= 10.000 $ x 0,05 x (275/365) x 1,60 = 602,74 TL

Bu değerlemeye ilişkin yevmiye kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları
2.102,74









642 Faiz Gelirleri

602,74


646 Kambiyo Karları

1.500,00

g. Ticari Alacaklar

Ticari alacakların envanterinde öncelikle borçlu işletmelerle mutabakat sağlanmalı ve envanter sonucuna göre tespit edilen farklılıklar 197 ve 397 hesaplar ile kayıtlara alınmalıdır.

Öte yandan, ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olarak ayrıştırılır, vadesi geldiği halde tahsil edilmemiş olanlar takibe alınır. Ayrıca, doğduklarında uzun vadeli olduklarından duran varlıklar grubunda 22 ve 23 hesaplarda izlenen alacaklardan değerleme günü itibariyle vadeleri bir yılın altına düşenler dönen varlıklar grubunda ilgili hesaplara (12 ve 13 hesaplar) aktarılmalıdır.

Döviz cinsinden alacaklarla ilgili olarak değerleme gününde geçerli olan kur ile değerleme yapılacağı tabiidir.

1. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması:

Vadesi geldiği halde tahsil edilemeyen ticari alacaklarla ilgili envanter işlemleri sırasında ayrıca değerleme yapılır. Bunlardan tahsili şüpheli olan ve VUK’un 323′üncü maddesindeki şartları taşıyanlar için (o ana kadar ayrılmamışsa) şüpheli alacak karşılığı ayrılır.

Örnek:

İşletmenin 120-ALICILAR hesabında kayıtlı 1.000.000 TL’lik alacağının tahsili 2010 yılı içerisinde şüpheli hale gelmiştir. İşletme alacakla ilgili olarak borçlu işletmeden 500.000 TL’lik teminat almıştır. Alacağın kalan kısmıyla ilgili olarak karşılık ayrılması işlemi aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
128 Şüpheli Ticari Alacaklar

500.000,00









120 Alıcılar

500.000,00














654 Karşılık Giderleri


500.000,00









129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
500.000,00





















690 Dönem Karı veya Zararı

500.000,00









654 Karşılık Giderleri

500.000,00







VUK’un 323’üncü maddesinde karşılık ayrılan alacağın daha sonraki bir dönemde tahsil edilmesi durumunda, alacağın tahsil edilen miktarlarının tahsil edilen dönemde kar hesabına aktarılması gerektiği ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan örnekte işletme 15.03.2011 tarihinde 500.000,00 TL karşılık ayırdığı alacağının 200.000 TL’sini tahsil etmiştir. Bu durumda işletme tarafından 15.03.2011 tarihinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
102 Bankalar
200.000,00
129
Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı



200.0000,00











128 Şüpheli Ticari Alacaklar

200.0000,00



644 Konusu Kalmayan Karşılıklar

200.0000,00

2. Değersiz Alacak Kaydı:

Ticari alacaklardan VUK’un 322’nci maddesinde aranan koşulları sağlayan ve değersiz hale gelen alacaklar da yine alacaklar arasından çıkarılarak gider kaydedilir. VUK’un 324′üncü maddesi kapsamında vazgeçilen bir alacak bulunması durumunda da alacak değersiz alacak addedilir ve buna göre işlem yapılır.

Örnek:

İşletmenin 121-ALACAK SENETLERİ hesabında kayıtlı bulunan 100.000 TL’lik alacağı 2010 yılı içerisinde değersiz hale gelmiştir. Alacakla ilgili daha önce şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmamıştır:









BORÇ ALACAK
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar
100.000,00









121 Alacak Senetleri

100.000,00














690 Dönem Karı veya Zararı

100.000,00









689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar
100.000,00







Söz konusu alacak için daha önce karşılık ayrılmış olması durumunda yapılacak kayıt ise aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı

100.000,00
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 100.000,00









128 Şüpheli Ticari Alacaklar

100.000,00


644 Konusu Kalmayan Karşılıklar

100.000,00

3. Reeskont İşlemleri:

VUK’un 281’inci maddesine göre vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. VUK’un söz konusu maddesi uyarınca reeskont işleminin yapılması ihtiyaridir. Ancak, bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri tüm alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Ayrıca, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak mecburiyetindedirler.

Reeskont hesaplanırken 238 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’nde yer alan aşağıdaki formül kullanılacaktır:

F = A – [ A x 360 / (360 + (m x t )]

F = Reeskont Tutarı

A = Senedin Nominal Değeri

m= Faiz Oranı (Senette faiz oranı yok ise Merkez Bankası’nın kısa vadeli avans işlemleri için belirlediği faiz oranı)

t = Vade (Kalan Süre)

Örnek:

31.12.2010 tarihi itibariyle vadesine 30 gün kalan 100.000 TL nominal bedelli alacak senedi vardır. Senet üzerinde faiz nispeti belli edilmemiştir (31.12.2010 tarihinde Merkez Bankası’nın kısa vadeli avanslar için belirlediği faiz oranı %15′dir).

F = A – [ A x 360 / (360 + m x t) ] (A = Senedin nominal değeri, m = Faiz oranı, t = Vade)

F = 100.000 – [100.000x 360 / ( 360 + 0,15 x 30 )]

F = 100.000- 98.765,43

F = 1.234,57 TL






BORÇ ALACAK
657 Reeskont Faiz Giderleri


1.234,57









122 Alacak Senetleri Reeskontu

1.234,57







Reeskontun ertesi yılda iptal edilmesi gerekir.






BORÇ ALACAK
122 Alacak Senetleri Reeskontu

1.234,57









647 Reeskont Faiz Gelirleri

1.234,57







VUK’un 280’inci maddesine göre yabancı para cinsinden düzenlenmiş olan alacak veya borç senetlerinin değerlemesinde de reeskont uygulaması yapılabilecektir. Senette faiz oranının yazılı olması halinde bu faiz oranı; senette faiz oranın yazılı olmadığı durumlarda ise değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınacaktır.

h. Stoklar

Dönem sonlarında işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır. Envanter işlemi sadece işletmenin mülkiyetinde olan mallara ilişkin olarak yapılır. Bu itibarla, satıldığı halde işletme stoklarında bulunan mallar fiili sayım sırasında dikkate alınmaz. Satın alındığı halde fiilen işletme stoklarına girmeyen malların ise sayım sırasında dikkate alınması gerekir.

Stoklarla ilgili olarak dönem sonunda yapılacak işlemlerin başında, sayım sonucu ortaya çıkan noksanlık ve fazlalıkların 197 ve 397 hesapların kullanılması suretiyle kayıtların fiili duruma uygun hale getirilmesi gelir.

Stokların sayılmasının ardından değerleme işlemi yapılır. VUK’un 274’üncü maddesi uyarınca stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Kural olarak fiili maliyet yönteminin kullanılması gerekmekle birlikte fiili maliyetin tespitinin mümkün olmadığı durumlarda ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi kullanılabilir. Bu yönteme göre ortalama birim maliyet aşağıdaki formüle göre hesaplanır:

= (Dönem Başı Stok Tutarı+Dönem İçi Alışların Tutarı) / (Dönem Başı Mal Miktarı+Dönem İçi Alışların Miktarı)

Ortalama birim maliyetin dönem sonunda yapılan filli sayımda tespit edilen stok miktarı ile çarpılmasıyla dönem sonu stoklarının değeri hesaplanmış olur. Dönem sonu stok miktarının tutar olarak da tespit edilmesiyle dönem içinde satılan malın maliyetinin tespiti mümkün olur. Zira, miktar dengesine göre;

DB Stok Miktarı+Dönem İçi Alışlar = Dönem İçi Satışlar + DS Stok Miktarı

eşitliğinin mutlak surette sağlanması gerekir. Bu durumda, dönem başı stok miktarı ile dönem içi alışların toplamından dönem sonu stok miktarının çıkarılması ile dönem içinde satılan mal miktarı tespit edilmiş olur. Dönem içinde satılan malların maliyetinin tespit edilmesiyle bu tutar stoklardan çıkarılarak dönem karının tespitinde maliyet unsuru olarak dikkate alınmak üzere sonuç hesaplarına aktarılır.

İşletmede VUK’un 278′inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek kıymeti düşen mal bulunması durumunda, bunlar normal stoklardan ayrılırlar ve emsal bedeli ile değerlenirler. Emsal bedelle yapılacak değerlemede, VUK’un 267′nci maddesinin ilk iki sırasındaki esasların uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle, bu nev’iden stokların değerinin belirlenmesi için Takdir Komisyonu’na başvurulması gerekir. Komisyonun belirlediği değerle malın maliyet bedeli arasındaki fark ise karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydedilir.

Örnek:

İşletmenin stoklarında bulunan 150.000 TL’lik mal yangın sonucu önemli ölçüde hasar görmüştür. İşletme sahiplerinin başvurusu üzerine Takdir Komisyonu söz konusu mal için 30.000 TL değer biçmiştir. Bu durumda yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
157 Diğer Stoklar


150.000,00









153 Ticari Mallar

150.000,00














654 Karşılık Giderleri


120.000,00









158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı
120.000,00
















690 Dönem Karı veya Zararı

120.000,00









654 Karşılık Giderleri

120.000,00







Öte yandan, VUK’un 274’üncü maddesi uyarınca maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla düşüklük gösteren stoklar, VUK’un 267′nci maddesinin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ile değerlenebilir. Burada değer düşüklüğünün tespitinde satış fiyatı olarak esas alınacak fiyat mükellefin kendi satış fiyatları değil, piyasa satış fiyatlarıdır.

Örnek:

(A) İşletmesinin dönem sonu stoklarında 40 adet X marka Y model LCD televizyon bulunmaktadır. Söz konusu televizyonların birim maliyet bedeli 1.500 TL iken bilanço tarihi itibariyle piyasa satış fiyatı 1.000 TL’dir. Firma Aralık ayında aynı model televizyonlardan 30 adedini ortalama 1.100 TL’den satmıştır.

31.12.2010 tarihi itibariyle işletme aktifinde yer alan LCD televizyonların piyasa satış fiyatları maliyet bedeline nazaran %10’dan fazla düşüklük gösterdiğinden bu televizyonlar emsal bedel ile değerlenebilir. Emsal bedel olarak VUK’un 267’nci maddesinde yer alan birinci sıradaki usul olarak Aralık ayı ortalama satış fiyatı esas alınacaktır.

Maliyet Bedeli: 40 X 1.500=60.000

Emsal Bedel: 40 X 1.100=44.000

Değer Düşüklüğü: 60.000 – 44.000=16.000

Bu durumda yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
157 Diğer Stoklar


60.000,00









153 Ticari Mallar

60.000,00







654 Karşılık Giderleri


16.000,00









158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı
16.000,00







i. Duran Varlıklar

VUK’un 269′uncu maddesinde iktisadi işletmelere ait bilumum gayrimenkullerin, gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtların, gayrimaddi hakların maliyet bedeli ile değerleneceği düzenlenmiştir. VUK’un 270′nci maddesine göre; gayrimenkullerin maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, ödenen gümrük vergilerinin nakliye ve montaj giderlerinin bina yıkım ve arsa tesviye giderlerinin de dahil edilmesi zorunludur. Satın alma sırasında yapılan noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedeline dahil etme veya genel gider olarak doğrudan gider yazma konusunda mükellefler serbesttir. Ancak, VUK’un 273’üncü maddesi uyarınca demirbaş eşyanın değerlemesinde komisyon ve nakliye giderlerinin maliyet bedelinde dahil edilmesi zorunludur.

VUK’un 272′nci maddesi uyarınca, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini veya sağladığı faydayı veyahut verimliliğini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline ilave edilmesi zorunludur. Maliyet bedeline eklenmesi gereken bu türden harcamalardan; ilgili olduğu sabit kıymetin ekonomik ömrünü uzatanlar, aktifleş-tirildikleri yıldan başlayarak ilgili iktisadi kıymetin ekonomik ömrü esas alınarak itfa edilirken, sadece ilgili olduğu iktisadi kıymetin değerini artırmaya yönelik harcamalar ilgili oldukları iktisadi kıymetin kalan ömründe itfa edilirler.

Örnek:

2008 yılı içerisinde 1.200.000 TL bedelle işletme aktifine alınan CNC tezgahına 15.10.2010 tarihinde 120.000 TL karşılığında yeni bir yazılım yüklenmiş ve bu uygulama sonucunda söz konusu CNC tezgah ile yapılabilecek işleme işlerinin sayısı artmıştır. CNC tezgahlar için 339 Sıra No.’lu VUK Genel Tebliği’nde belirlenen ekonomik ömür 6 yıldır. Bu durumda 15.10.2010 ve 31.12.2010 tarihlerinde yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:

15.10.2010










BORÇ ALACAK
253 Tesis, Makine ve Cihazlar
120.000,00









102 Bankalar

120.000,00














31.12.2010





730 Genel Üretim Giderleri
230.000,00

(1.200.000/6+120.000/4)






257 Birikmiş Amortismanlar
230.000,00







Yukarıda yer alan örnekte yapılan 120.000 TL’lik harcamanın CNC Tezgahın ana kumanda gövdesinin yenilenmesi için yapıldığı varsayıldığında bu harcama ilgili iktisadi kıymetin ekonomik ömrünü uzatan bir harcama olduğundan CNC Tezghtan bağımsız bir şekilde 6 yılda itfa edilmek durumundadır. Bu durumda ayrılacak amortisman tutarı ise CNC Tezgahın kendisi için 200.000 TL ve yenileme harcaması için 20.000 TL olmak üzere toplam 220.000 TL olacaktır.

Öte yandan, 163 sıra nolu VUK ve 187 Sıra No.’lu GVK Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemelere göre, yatırımın finansmanında kullanılan kredilere ilişkin kredi faizleri ve kur farklarından sabit kıymetin aktife alındığı dönemin sonuna kadar oluşan kısmın maliyete ilave edilmesi zorunludur. Aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar lehe oluşan kur farkları da 334 sıra nolu VUK Genel Tebliği uyarınca maliyetle ilişkilendirilecektir.  Aktifleştirildikten sonraki dönemlere ait olan kur farkları ve faiz giderleri ise gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.

Örnek:

(A) İşletmesi 15 Haziran 2010 tarihinde üretimini ve satışını yaptığı malların dağıtımında kullanmak üzere bir kamyon satın almıştır. Söz konusu kamyon dövize endeksli banka kredisi ile satın alınmış olup 31.12.2010 tarihi itibariyle tahakkuk eden faiz tutarı 2.500 TL, kur farkı tutarı ise 4.000 TL’dir.

Bu durumda yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
780 Finansman Giderleri

6.500,00









300 Banka Kredileri

6.500,00
Kredi faizi ve kur farkının kaydı










253 Tesis, Makine ve Cihazlar
6.500,00









781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı
6.500,00
Kur farkı ve faiz giderlerinin maliyete yansıtılması


1. Özel Maliyet Bedeli

VUK’un 272’nci maddesi uyarınca gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi suretiyle hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. VUK’un 327′nci maddesi uyarınca, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekir. Kira süresi belli olmayan özel maliyet bedelinin ise 333 Sıra No.’lu VUK Genel Tebliği’ne ekli listenin 56′ncı sırasında yapılan düzenleme gereği 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir.

Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltmanın olduğu veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.

Kiralanan gayrimenkulün satın alınması durumunda ise özel maliyet bedelinin itfa olunmamış kısmının gayrimenkulün maliyeti içerisine dahil edilmesi gerekir. Zira, kira döneminde yapılan özel maliyet harcamaları, satın alma sonucunda VUK’un değerleme hükümleri açısından nitelik değiştirmektedir. Yani satın alma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satın alma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet olarak aktifte yer alacaktır.

Örnek:

(ABC) işletmesi yönetim merkezi olarak kullanmak üzere 10 Ekim 2010 tarihinde 10 yıllığına kiraladığı bir binayı kullanım amacına uygun hale getirebilmek için 150.000 TL harcamıştır.

10.10.2010 ve 31.12.2010 tarihinde yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:

10.10.2010










BORÇ ALACAK
264 Özel Maliyetler


150.000,00









102 Bankalar

150.000,00














31.12.2010





770 Genel Yönetim Giderleri
15.000,00









268 Birikmiş Amortismanlar
15.000,00
Amortisman Ayrılması




Örnek:

(A) İşletmesi 2007 yılında 10 yılığına kiralamış olduğu işyerini kullanım amacına uygun hale getirebilmek için 2007 yılı içerisinde 200.000 TL harcama yapmıştır. İşletme söz konusu işyerini 20.11.2010 tarihinde 1.000.000 TL bedele satın almıştır.

264-Özel Maliyetler Hesabında izlenen söz konusu harcamalara ilişkin olarak ayrılan toplam amortisman tutarı (200.000/10)x3=60.000 TL’dir. İşletmenin Özel Maliyet bedelinin net tutarı olan (200.000-60.000=)140.000 TL’yi binalar hesabına aktarması ve bina ile birlikte amortismana tabi tutması gerekir.

İşletme tarafından 20.11.2010 tarihinde yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibidir:






BORÇ ALACAK
252 Binalar


1.140.000,00
268 Birikmiş Amortismanlar

60.000,00









102 Bankalar

1.000.000,00


264 Özel Maliyetler

200.000,00

2. Duran Varlıklarda Amortisman Uygulaması

İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri, dönemsellik ilkesi çerçevesinde, amortisman yoluyla kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilmektedir.  Amortismanın konusu, işletmede birden fazla yıl kullanılacak sabit kıymetlerdir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin itfasında 01.01.2004 tarihinden önce aktifleştirilen kıymetler için daha önceden uygulanagelen oran, 01.01.2004 tarihinden sonra aktifleştirilen iktisadi kıymetler için ise 333, 339 ve 365 Sıra No.’lu VUK Genel Tebliğlerinde yer alan faydalı ömür süreleri ve amortisman oranları esas alınarak amortisman ayrılmaktadır. VUK’un mükerrer 320′nci maddesindeki koşullara uymak kaydıyla normal veya azalan bakiyeler yöntemlerinden birisi seçilebilir.

Amortisman uygulamasına sabit kıymetin aktife girdiği yıl başlanır, ancak VUK’un 320′nci maddesi uyarınca faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Örnek:

10.10.2010 tarihinde 40.000 TL bedelle aktifleştirilen binek otomobil (faydalı ömür:5 yıl) için 2010 yılında uygulanacak amortisman miktarı şu şekilde hesaplanır:

Bir yıllık amortisman tutarı: (40.000/5=) 8.000 TL

Aktife alınan ay dahil 2010 yılı amortismanı: (8.000 x (3/12)=) 2.000 TL

2010 yılında ayrılmayan 6.000 TL’lik amortisman tutarı ise 2014 yılı sonunda gider kaydedilecektir.

  1. 3. Fevkalade Amortisman

VUK’un 317′nci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek ATİK bulunması durumunda Maliye Bakanlığı’nca işletme için belirlenecek fevkalade amortisman oranının uygulanması mümkün olabilir.

Fevkalâde amortisman nispetleri normal amortisman nispetleri göz önüne alınarak tespit edildiğinden fevkalâde amortismanın uygulandığı dönem ayrıca normal amortisman gideri hesaplanamayacağına dikkat edilmesi gerekmektedir. Ayrıca fevkalâde amortisman sadece Maliye Bakanlığı’na başvurulan yıl ayrılabilir. Eğer fevkalade amortisman uygulamasından sonra varlığın değeri tamamen itfa olunmamış ise kalan bakiyenin itfasına uygulanan amortisman yöntemine göre devam edilmelidir.

Örnek:

2008 yılında 200.000 TL’ye satın alınan ve 80.000 TL birikmiş amortisman tutarı bulunan 5 yıl faydalı ömürlü makine 2010 yılında meydana gelen sel nedeniyle hasar görmüştür. Takdir komisyonu söz konusu makineler için 40.000 TL değer takdir etmiştir. Maliye Bakanlığı iktisadi kıymetin bakiye değeri ile hurda değeri arasındaki fark olan (120.000-40.000=)80.000 TL’nin olağanüstü amortisman tutarı olarak dikkate alınabileceğini belirtmiştir. Bu durumda 31.12.2010 tarihinde yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:






BORÇ ALACAK
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar
80.000,00









257 Birikmiş Amortismanlar
80.000,00







Makinelerin kalan değerinin itfasına uygulanan amortisman yöntemine göre devam edilmelidir. Söz konusu makine için ayrılması gereken amortisman tutarı (200.000/5=)40.000 TL’dir. Makinenin bakiye değeri (200.000-80.000-80.000=)40.000 TL olduğundan bu tutarın tamamı 2011 yılında itfa edilmiş olacaktır. Normalde söz konusu makinelerin itfası 2012 yılında tamamlanacaktı. Ancak, sel felaketi nedeniyle iktisadi kıymetin değeri bir yıl erken itfa edilecektir.[6]

31.12.2011 tarihinde yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:

730 Genel Üretim Giderleri
40.000,00









257 Birikmiş Amortismanlar
40.000,00







  1. 4. Yenileme Fonu

VUK’un 328’inci maddesi uyarınca amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi zorunlu olduğunda veya işletme yönetimince yenilemeye karar verildiğinde, satıştan doğan kar sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyip bilanço pasifinde üç yıl süreyle tutulabilir. Yenileme fonu üç yıl içinde yeni alınan kıymetin amortismanına mahsup edilir. Üç yıl içinde kullanılmayan yenileme fonu üçüncü yılın sonunda gelir yazılmalıdır.

Örnek:

Aktif bedeli 300.000 TL olan ve 180.000 TL birikmiş amortismanı bulunan makine 10.10.2010 tarihinde 240.000 TL bedelle satılmış ve yenilenmesine karar verilmiştir. Satılan makinenin 24.12.2010 tarihinde yerine 600.000 TL bedelle yeni bir makine alınmıştır. Bu durumda yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır. (KDV İhmal Edilmiştir, makinelerin faydalı ömrü 5 yıldır)

10.10.2010










BORÇ ALACAK
102 Bankalar


240.000,00
257 Birikmiş Amortismanlar
180.000,00


253 Tesis, Makine ve Cihazlar
300.000,00


549 Özel Fonlar

120.000,00



Yenileme Fonu









31.12.2010





549 Özel Fonlar


120.000,00









257 Birikmiş Amortismanlar
120.000,00
Amortisman Ayrılması




j. Borçlar

VUK’un 285. maddesine göre borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Kredi sözleşmelerine müstenit borçlar ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

  1. 1. Banka Kredileri

Kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekir.

Kredi faizlerinin ilgili oldukları dönemde maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi amacıyla, dönem sonunda, kredinin değerleme gününe kadarki süreye ilişkin tahakkuk eden faizi hesaplanarak cari dönem finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.
Örnek:

(ABC) işletmesi, 01.10.2010 tarihinde yıllık %12 faizli 1.000.000 TL kredi kullanmıştır.

Dönem sonuna kadar işlemiş faiz= 1.000.000 x 0,12 x (92/365)= 30.246,58 TL

31.12.2010










BORÇ ALACAK
780 Finansman Giderleri

30.246,58









300 Banka Kredileri

30.246,58







Yabancı paralı kredilerin değerlemesinde, kur farklarının da dikkate alınacağı tabiidir.

Örnek:

(ABC) işletmesi, 01.11.2010 tarihinde yıllık %5,00 faizli 2.000.000 USD kredi kullanmıştır. 01.11.2010 tarihinde 1$=1,4196 TL’dir. Maliye bakanlığı dönem sonu kurunu 1,3500 TL olarak ilan etmiştir.

Dönem sonuna kadar işlemiş faiz: 2.000.000×0,05x(61/365)=16.712,33 USD

16.712,33×1,35=22.561,65 TL

Kur Farkı Geliri= 2.000.000x(1,4196-1,35)=139.200

31.12.2010











BORÇ ALACAK
780 Finansman Giderleri

22.561,65











300 Banka Kredileri

22.561,65




















BORÇ ALACAK
300 Banka Kredileri

139.200,00









646 Kambiyo Karları

139.200,00







  1. 2. Satıcılar

İşletmelerin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçlar da mukayyet değer ile değerlenir. Yabancı paralı borçların değerlemesinde lehte ve aleyhte  oluşan kur farkları ilgili hesaba kaydedilerek muhasebeleştirilir.


3. Borç Senetleri

İşletmelerin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senede bağanmış ticari borçlar mukayyet değerle değerlenir. Ancak vadesi gelmeyen borç senetleri, senette yazılı faiz oranı kullanılarak değerleme günü kıymetine irca olunur. Senette faiz oranı yoksa T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır.

Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler borç senetlerini de reeskont işlemine tabi tutmak zorundadır. Bu işlemi yapan mükellefler gelecek dönem işlemin tersini yaparak işlemi tamamlamış olurlar.

Yabancı paralı borç senetleri değerlemeye tabi tutulur, lehte ve aleyhte kur farkları kayda alınır. Ayrıca yabancı paralı borç senetleri de reeskonta tabi tutulur. Senette faiz oranının yazılı olması halinde bu faiz oranı, senette faiz oranın yazılı olmadığı durumlarda ise değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır.

Örnek:

A Firmasının, 31.12.2010 tarihi itibariyle 100 gün vadeli 100.000 $ karşılığı 120.000 YTL kayıtlı değeri ve %8 faiz oranını haiz senetli borcu bulunmaktadır. Değerleme günü itibariyle 1$=1,40 TL’dir.

Bu durumda reeskont ve kur değerlemesine ilişkin kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:
Kur Farkı= (100.000 TL x 1,40)-120.000 YTL= 120.000 TL

Reeskont faiz geliri= 100.000- [100.000x 360/(360 +(100x 0,08)]= 2.173,91 $

Reeskont faiz geliri= 2.173,91 x 1,40=3.043,47 TL






BORÇ ALACAK
780 Finansman Giderleri

120.000,00









321 Borç senetleri

120.000,00














322 Borç Senetleri Reeskontu
3.043,47









647 Reeskont Faiz Gelirleri
3.043,47







k. Dönem Karı veya Zararının Hesaplanması

Çalışmanın önceki bölümlerinde yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, işletmenin dönem karını (zararını) ilgilendiren işlemlerin muhasebeleştirilmesinde ilgili gelir ya da gider hesabının 690-DÖNEM KARI VEYA ZARARI hesabına aktarılması yolu izlenir. Gider niteliğini taşıyan hesapların kapatılması 690 hesaba borç, gelir niteliği taşıyan hesapların kapatılması ise bu hesaba alacak kaydedilmesi suretiyle gerçekleştirilir. Bütün gelir ve gider hesaplarının kapatılmasının ardından 690 hesabın borç kalanı vermesi durumunda faaliyet zararla, alacak kalanı vermesi durumunda ise karla sonuçlanmış demektir.

Diğer taraftan 690 hesabın borç ya da alacak kalanı vermiş olması vergi matrahı oluşup oluşmadığı konusunda net bir fikir vermez. Vergi matrahının hesaplanması sırasında, gider kaydedildiği halde vergi kanunlarının matrahın tespitinde indirilmesine müsaade etmediği giderlerin ticari kara eklenmesi gerekir. Bunun tersi olarak, dönem içinde işletmenin kar ettiği ancak vergi kanunlarındaki istisna hükümlerinden yararlanabilecek işlemlerin mevcut olması durumunda bunların da kazançtan düşülmesi gerekir. Dolayısıyla, 690 hesap kapatılmadan önce, vergi matrahının belirlenmesi gerekir. Matraha göre belirlenen vergi 691-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI hesabına borç, 370 DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI hesabına alacak kaydedilir.

Vergi matrahının belirlenmesini müteakip 690 hesap, 691-DÖNEM KARI VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI ve 692 DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI hesaplarıyla karşılaştırılarak kapatılır.

Örnek:

2010 yılı sonunda gider ve gelir hesaplarının 690 hesaba aktarılması neticesinde bu hesabın borç tarafına 10.500.000 TL, alacak tarafına 15.500.000 TL’lik kayıt yapılmıştır. İşletmenin yapmış olduğu 10.500.000 TL’lik giderin 250.000 TL’lik kısmı vergi kanunları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Bu durumda işletmenin 2010 yılı faaliyetinin sonuçlandırılması sırasında aşağıdaki kayıtlar yapılacaktır:

Verginin hesaplanması;

Ticari Kar: (15.500.000 – 10.500.000=)5.000.000 TL

Mali Kar: (5.000.000 + 250.000=)5.250.000 TL

Hesaplanan Vergi: (5.250.000 x 0,20=)1.050.000 TL













BORÇ ALACAK
691 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları


1.050.000,00







370 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları

1.050.000,00























690 Dönem Karı Veya Zararı


5.000.000,00









691 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları

1.050.000,00


692 Dönem Net Karı veya Zararı

3.950.000,00







692 Dönem Net Karı veya Zararı

3.950.000,00









590 Dönem Net Karı

3.950.000,00







IV. SONUÇ

Dönem sonu işlemleri işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin, sayımı ve değerlemesi ile bu işlemlere ilişkin dönem sonu kayıtlarının yapılmasını kapsayan bir süreçtir.
Dönem sonu işlemleri, işletmeler tarafından dönem boyunca gerçekleştirilmiş faaliyetlerin sonuçlarının değerlendirilmesi ve gerçek mali durumlarının görülmesi açısından önem arz eder.

Vergi kanunları, verginin hesaplanmasını doğrudan etkileyen sayım ve değerleme işlemlerini mükelleflerin ihtiyarına bırakmayıp, teferruatıyla düzenlemiştir. Bu çalışmada, dönem sonu işlemlerin muhasebe kayıtları ile yasal kayıtlara nasıl aktarılacağı, gerek görüldüğü yerlerde değerlemeye ilişkin hükümlere de yer verilmek suretiyle anlatılmıştır.

Kaynakça:

Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2006.

ALTINOK, Derviş, “Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası, Aralık 2008.

SAYILGANOĞLU, Ömer, “Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” Vergi Dünyası, Aralık 2009.

TAYFUR, Ersin, “Fevkalade Amortisman Uygulamasından Sonra Bakiye Değerin İtfa Edilmesi” Vergi Dünyası, Ağustos 2007.




[1] 1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

[2] 1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

[3] ALTINOK, Derviş, “Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası, Aralık 2008.

[4] SAYILGANOĞLU, Ömer, “Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi” Vergi Dünyası, Aralık 2009.

[5] Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2006, s. 861-864.

[6] TAYFUR, Ersin, “Fevkalade Amortisman Uygulamasından Sonra Bakiye Değerin İtfa Edilmesi” Vergi Dünyası, Ağustos 2007

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *

You may use these HTML tags and attributes: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <strike> <strong>